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 新年新希望:能力跨欄

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2022-05-03 | 中央社

企業虧損年度之投資收益應先抵減虧損扣除額合憲 勤業眾信:盼修法予以檢討改進 以維租稅法律主義

大法官4月29日釋憲宣佈,財政部66年3月9日台財稅第31580號函規定,企業虧損年度之投資收益應先抵減虧損後以餘額盈虧互抵,經111年憲判字第5號判決宣告合憲,與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸,亦不生違反憲法第7條平等原則之問題,惟考量所得稅法第39條第1項但書規定的跨年度盈虧互抵制度,其政策選擇影響國家財政、經濟與產業發展,並涉及人民租稅負擔,為避免疑義,稽徵機關核定各期虧損之基準,仍應以法律或法律具體明確授權的命令明定為宜。

針對本案憲法法庭判決,參與本次釋憲案的勤業眾信聯合會計師事務所稅務部會計師賴永發表示,針對判決理由及部分法官所表示之不同意見書內容解析如下,期望財政部能廣納不同意見,能修法落實所得稅法第39條量能課稅及租稅公平性,並維租稅法律主義之精神:

一、所得稅法第39條第係基於多重立法目的而設立,得適度配合國家政策予以調整,但仍應以法律明定為宜

憲法法庭判決指出所得稅法第39條第1項但書規定於年度課稅之原則下,例外允許營利事業之跨年度盈虧互抵,本係基於多重立法目的而設,是營利事業依同法但書規定列報跨年度盈虧互抵時,各該虧損年度依同法第42條規定不(免)計入所得額之投資收益,是否應先抵減各該年度虧損數,固非不得適度配合國家各階段財政及經濟發展之目的,予以調整。

賴永發提到,雖然多數大法官認為所得稅法第39條係基於多重立法目的而設,既要能符合量能課稅,也不排除能配合國家財政及經濟發展目的給予適度限縮,惟所得稅法第39條跨年度盈虧互抵之稅制目的係為正確衡量稅捐負擔能力,落實租稅公平,為各國稅制上之普遍原則,縱然實踐上各國因財政及經濟政策面之考量而限制其使用(例如設有限額),亦明定於法律規定而不宜任意以未具體明確授權的行政函釋為之,如同判決主文也提到仍應依法律或法律具體明確授權的命令明定為宜,建議財政部能盡速檢討提案修法,以落實租稅法律主義之精神。

二、財政部66年函釋雖未逾所得稅法第39條「前10年內各期虧損」之可能解釋範圍,但以一般財稅常識理解,該函釋仍有檢討之必要

判決指出系爭函乃為協助下級稽徵機關行使所得稅法第39條第1項但書規定授予之核定權所為之釋示,其釋示未逾越同但書所規定「前10年內各期虧損」之可能解釋範圍,應與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸,且考量投資損失於年度營利事業所得稅結算申報係得列報為成本費用減除,亦應不生違反憲法第7條平等原則之問題。

有關判決針對已實現投資損失得列報為成本費用減除未違反平等原則之論點,賴永發指出,所得稅法第39條虧損額係基於稅務課稅目的所計算之虧損額,與財務會計依實質經營所計算之實際營業虧損不同,多數大法官雖認為系爭函釋規定係能反應實際營業虧損,正確衡量稅負能力,惟並未考量稅法上所規範營業盈虧有應稅及免稅之區分,如同部份大法官所提之不同意見書所述,該判決見解以會計所得取代課稅所得,顯然背離財稅常識,「虧損額」的核定應從課稅所得之概念理解,同法第42條規定之投資收益既不計入所得額課稅,稽徵機關於核定該虧損自不得予以加回。

而本次釋憲案的代理人德勤商務法律事務所主持律師陳彥勳也補充,原有所得稅法第39條關於核定虧損之規定,其法條原意僅涵蓋應稅損益項目而已,財政部66年函釋卻將虧損扣抵之稅基範圍,擴增至不計入所得額之投資收益,即有侵入調整稅基事項之虞,建議財政部在落實提案修法過程中,應考量部分大法官所提不同意見書及學者所提之建議,重新檢討66年函釋的內容。

三、雖然系爭函有關投資收益應先抵減「前10年內各期虧損」之規定,大法官認為並不牴觸所得稅法第42條所規定投資收益不(免)計入全年所得額之規定,但無法落實量能課稅之租稅公平及租稅中立原則

憲法法庭判決謂「前10年內各期虧損」既係本年度純益額之扣除額,用以核算本年度課稅所得額,無涉本年度純益額之計算,因此依系爭函不致有牴觸所得稅法第42條所規定不(免)計入全年所得額之情事,惟衡量所得稅法下所計算課稅所得之租稅公平及租稅中立原則,建議財政部未來提案修法內容不宜逕按系爭函內容為之。

賴永發表示,本案申請釋憲時已舉例說明,就同一筆投資收益,發生於獲配公司盈餘年度或虧損年度,在現行所得稅法規範計算下,因所得稅法第42條規定而產生不一樣的課稅效果,如同大法官不同意見書所述,若將課稅期從一年拉長到10年,上述多數大法官的論述實則無法立足,將使所得稅法第39條為衡平企業所得變動性大者,負荷稅負過重之規定形同跛足。近年來部分企業因適用新修正財務會計準則公報調整期初保留盈餘而依稅法規定帳外加計業外支出,或因企業經營而可能需認列之一次性損失而造成當年度有大額虧損之情形,但如當年度同時又有大額投資收益,將造成可使用的虧損扣抵金額減少而增加企業之租稅負擔,進而影響企業考量適用財務會計準則年度之選擇或一次性報廢資產或分批報廢資產之決策,更加突顯財政部66年函釋未盡之處。

陳彥勳補充,排除於課稅範圍之所得尚包括免徵之土地交易所得及停徵之證券交易所得,但該等所得於計算虧損扣抵時皆不用減除,財政部逕自以66年函釋對同屬排除於課稅範圍之所得,在盈虧互抵所為之差別待遇,卻欠缺充分正當之合理基礎,已破壞體系之一貫性,建議財政部提案修法時,除66年函釋外,應將類似函釋綜合考量,以維量能課稅之租稅公平及租稅中立原則。

就本案之合憲宣告,賴永發指出,針對重大租稅案件,憲法法庭一般仍會考量國家財政影響以及現行租稅政策作出權衡,惟租稅法律主義為稅務釋憲實務上非常重視之憲法原則,系爭函釋違反租稅法律主義,從判決主文後段呼籲「仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為宜」即可印證,考量現今企業面臨全球競爭環境與COVID-19的衝擊,經營不確定性增加,財政部66年函釋變相懲罰損益波動大之企業,影響其虧損年度被投資公司股利發放之政策,違反租稅中立原則侵害營業自由。此次大法官宣告財政部66年函釋合憲後,期許稽徵機關基於國家政策係幫助企業勇於承擔風險,以更長遠角度規劃與策略佈局之立場,盡速修法補正財政部66年函釋對部分企業所造成的租稅負擔,避免影響企業決策訂定,並維持租稅公平性。

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