採總額還是淨額認列損益 對移轉訂價分析之影響 勤業眾信：三提醒 注意移轉訂價是否符合常規

依據移轉訂價查核準則，受測個體之財務數字係以財務報表資料為基礎，因此，財會準則對交易性質之認定，將影響移轉訂價分析時受測個體的功能風險屬性定位與可比較對象的選擇，進一步影響利潤率留取是否符合常規。勤業眾信聯合會計師事務所今（15）針對企業收入採總額或淨額認列，在移轉訂價分析時應掌握「功能風險定位之差異、人員配置變化、報表前後期改變之影響」三注意事項。

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同時具備製造與加工職能：應區分兩者差異並備妥拆分損益

勤業眾信南區稅務部負責人賴永發資深會計師說明，實務上有案例，台灣母公司代採購原料給海外子公司，部份原料投入製造後再銷售回台灣母公司，部分原料由子公司自行製造後銷售予非關係客戶。回銷給母公司之受控交易於海外子公司帳上認列進銷貨，但於台灣母公司帳上則僅認列加工費，並主張是去料加工。

理論而言，採淨額認列損益，其計算出之營業淨利率較採總額認列高，雖然子公司帳上關於原料進貨之交易採總額認列損益，由於子公司原料進貨時並無特別區分與紀錄屬於來料加工或是屬於自行製造使用，且有跨年度使用之情形，無法明確拆分單純屬於來料加工交易採淨額入帳之損益數字。國稅局主張因子公司功能單純且不負擔原料相關風險，查核時採整體損益均以進銷貨淨額換算營業收入計算受測個體之營業淨利率，可比較公司選擇時量化剔除條件設定較低之存貨占比，導致可選擇之可比較公司所營事業與該子公司差異頗大且利潤率偏低。子公司在淨額換算之利潤率明顯高於總額下之利潤率，又因常規交易區間之利潤率偏低，而產生調整補稅之情形，明顯不利於納稅義務人。

@集團組織重組：應注意職能改變與人員配置變化

類似的情形也發生在外商在台子公司，某公司由於組織重組，集團總部由台灣移至海外，原本由台灣採購原料銷售海外關係企業，改為提供海外總部採購服務，導致移轉訂價分析時台灣公司之職能由貿易轉換為服務提供，關係人計價方式也從採購價格加成改為服務成本加成計收，原本採總額損益搜尋貿易職能可比較公司，改為用淨額損益搜尋服務提供之可比較公司。

賴永發表示，雖然交易模式改變會影響收入認列方式，但進行移轉訂價分析時，受測個體究竟要以總額還是淨額計算利潤率，並找尋哪一種可比較公司，仍應依據關係人交易對象實際執行之功能風險來決定。若上述集團組織重組雖造成台灣公司職能轉換及計價模式改變，惟實際執行時台灣公司仍承擔採購之風險，且人員及設施配置與重組前仍未改變，國稅局進行移轉訂價查核時仍會將公司財務報表還原成重組前之交易模式計算利潤率及搜尋可比較公司進行分析。

@財會準則變更 可能影響經濟實質認定

勤業眾信稅務部協理曾繼瑩表示，實務上也有案例是執行之功能風險未變動，但因財會準則改變而一併變更其移轉訂價分析方法的情況。例如在IFRS15公布前，該公司關係人交易係以總額進銷貨入帳。然而，在IFRS15公布後，由於該公司之角色為代理人，故僅能以淨額服務收入入帳，導致移轉訂價分析時可比較公司搜尋方向也從原先的製造或貿易職能改為服務職能，差異頗大。

綜上所述，移轉訂價分析之受測個體之營業收入應採取總額或淨額入帳，應先評估交易對象之功能風險，再搜尋相同職能之可比較公司；若企業因財會準則變更導致帳務處理改變，則需先分析交易對象之功能風險是否改變，不一定要修改原本分析方式。若要修正，為了降低以前年度查核風險，建議事先評估改變分析方式下是否會產生以前年度之交易不符常規情形。